Ⅰ. はじめに
2021年８月12日に、企業会計基準委員会（ASBJ）は、実務対応報告第42号「グループ通算制度を適用する場合の会計処理及び開示に関する取扱い」（以下「本実務対応報告」という。）を公表しました。
Ⅱ. 本実務対応報告の公表の経緯
2020年３月27日に成立した「所得税法等の一部を改正する法律」（令和２年法律第８号）において、従来の連結納税制度が見直され、2022年４月１日以後に開始する事業年度からグループ通算制度に移行することとされました。連結納税制度を適用する場合の会計処理及び開示については、実務対応報告第５号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その１）」（以下「実務対応報告第５号」という。）及び実務対応報告第７号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その２）」（以下「実務対応報告第７号」という。また、以下、実務対応報告第５号と実務対応報告第７号を合わせて「実務対応報告第５号等」という。）が定められていますが、グループ通算制度への移行に伴い、グループ通算制度を適用する場合における法人税及び地方法人税並びに税効果会計の会計処理及び開示の取扱いを定める必要が生じたことから、新たに本実務対応報告が公表されました。
Ⅲ. 本実務対応報告の概要
１. 適用範囲
本実務対応報告は、グループ通算制度を適用する企業の連結財務諸表及び個別財務諸表並びに連結納税制度から単体納税制度に移行する企業の連結財務諸表及び個別財務諸表に適用されます。
なお、本実務対応報告は、通算税効果額の授受を行うことを想定されており（授受を行うか否かは任意）、通算税効果額の授受を行わない場合の会計処理及び開示については取扱わないとされています。このため、通算税効果額の授受を行わない場合の会計処理及び開示については具体的な定めは存在せず、企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」第4-3項に定める「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」に該当することになると考えられています。
２. 実務対応報告第５号等との関係
連結納税制度とグループ通算制度とでは、全体を合算した所得を基に納税申告を親法人が行うか、各法人の所得を基にそれらを通算した上で納税申告を各法人が行うかなどの申告手続は異なりますが、企業グループの一体性に着目し、完全支配関係にある企業グループ内における損益通算を可能とする基本的な枠組みは同じであることから、本実務対応報告の開発にあたっては、基本的な方針として、連結納税制度とグループ通算制度の相違点に起因する会計処理及び開示を除き、連結納税制度における実務対応報告第５号等の会計処理及び開示に関する取扱いを踏襲することとされています。
３. 会計処理
(1) 法人税及び地方法人税に関する会計処理
・通算税効果額の取扱い
連結納税制度では、連結納税制度を適用する各会社の個別帰属額が計算され各社に配分されており、実務対応報告第５号等では、個別帰属額は各社の課税所得に対する法人税及び地方法人税として負担すべき額であることから、個別帰属額を「法人税、住民税及び事業税」と同様に取扱うこととされていました。この点、グループ通算制度における通算税効果額についても、連結納税制度における個別帰属額の取扱いを踏襲し、個別財務諸表における損益計算書において、当事業年度の所得に対する法人税及び地方法人税に準ずるものとして取扱うこととされています。
(2) 税効果会計に関する会計処理
① 税効果会計を適用する上での会計処理の単位（本実務対応報告第47項）
税効果会計を適用する上では、「納税主体」ごとに繰延税金資産及び繰延税金負債の計算を行うことが想定されており、本実務対応報告の適用前における税効果適用指針第４項(1)では、「納税主体」を「納税申告書の作成主体をいい、通常は企業が納税主体となる。ただし、連結納税制度を適用している場合、連結納税の範囲に含まれる企業集団が同一の納税主体となる。」と定義していました。
グループ通算制度においては、各通算会社が納税申告を行うことから、「納税申告書の作成主体」は各通算会社となりますが、企業グループの一体性に着目し、完全支配関係にある企業グループ内における損益通算を可能とする基本的な枠組みは連結納税制度と同様であるとされており、グループ通算制度を適用する通算グループ全体が「課税される単位」となると考えられることから、本実務対応報告では、連結財務諸表においては、「通算グループ内のすべての納税申告書の作成主体を１つに束ねた単位」に対して、税効果会計を適用することとされています。
② 個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性
個別財務諸表における将来減算一時差異及び税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性の判断にあたっては、他の通算会社からの通算税効果額を考慮したうえで、 回収可能性適用指針の定めに従うこととされています。
グループ通算制度においては、課税所得の計算において、まず通算前所得が計算され、その後、損益通算や欠損金の通算を行って課税所得が計算されることから、連結納税制度における取扱いを踏襲し、個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順について、通算税効果額の影響を考慮し、期末における将来減算一時差異の解消見込額（将来加算一時差異の解消見込額との相殺後）を一時差異等加減算前通算前所得の見積額、損益通算による益金算入見積額の順に相殺し、相殺しきれなかった額は、特定繰越欠損金以外の繰越欠損金として損金算入のスケジューリングに従って回収が見込まれる金額と相殺することとされています。
また、個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断を行うにあたっての企業の分類についても、連結納税制度における取扱いを踏襲し、次のとおり取扱うこととされています。
ⅰ．通算グループ内のすべての納税申告書の作成主体を１つに束ねた単位（以下「通算グループ全体」という。）の分類と通算会社の分類をそれぞれ判定する。
ⅱ．将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性の判断については、通算グループ全体の分類が、通算会社の分類と同じか上位にある場合は、通算グループ全体の分類に応じた判断を行う。
ⅲ．税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性の判断において、特定繰越欠損金以外の繰越欠損金については通算グループ全体の分類に応じた判断を行う。また、特定繰越欠損金については、損金算入限度額計算における課税所得ごとに、通算グループ全体の課税所得は通算グループ全体の分類に応じた判断を行い、通算会社の課税所得は通算会社の分類に応じた判断を行う。
③ 連結財務諸表における繰延税金資産の回収可能性
グループ通算制度においても、連結財務諸表は通算グループ全体に対して税効果会計を適用するとされており、連結納税制度における取扱いを踏襲することとされています。連結財務諸表における将来減算一時差異及び税務上の繰 越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性については、通算グループ全体について企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」第６項から第34項に従って判断を行い、個別財務諸表において計上した繰延税金資産の合計額との差額は連結財務諸表上修正することとされています。
また、投資簿価修正に関する取扱いについて、グループ通算制度においては、投資簿価修正の方法が税務上の簿価純資産価額との差額を加算又は減算する方法に変更されていますが、売却等によってその年度の課税所得を増額又は減額する効果を有する点は同様であることから、連結納税制度における取扱いを踏襲し、期末時点における他の通算会社の株式等の帳簿価額と税務上の簿価純資産価額との差額を、一時差異と同様に取扱うこととされています。
④ 適用時、加入時及び離脱時の取扱い
グループ通算制度においては、適用、加入及び離脱の承認手続が連結納税制度から原則として変更されていないことから、連結納税制度におけるこれらの取扱いを踏襲することとされています。
ⅰ．適用時
グループ通算制度の適用の承認があった日または承認があったものとみなされた日の前日を含む連結会計年度および事業年度（四半期会計期間を含む。）の連結財務諸表および個別財務諸表から、翌年度よりグループ通算制度を適用するものとして、税効果会計を適用する。ただし、適用の承認を受けていない場合であっても、一定の場合には、翌年度よりグループ通算制度を適用するものと仮定して、税効果会計を適用することができる。
ⅱ．加入時
連結子会社が通算会社として加入する場合、当該企業を将来、通算子会社とすることについての意思決定がなされ、かつ、実行される可能性が高いと認められる場合には、これらを満たした時点を含む連結会計年度及び事業年度（四半期会計期間を含む。）の連結財務諸表及び個別財務諸表から、その影響を考慮して税効果会計を適用する。
連結子会社でない会社が加入する場合は、通算子会社となった時からその影響を考慮して税効果会計を適用する。ただし、以下の場合には、損金算入が見込まれない税務上の繰越欠損金および特定資産に係る将来減算一時差異について繰延税金資産の回収可能性はないものとする。
・通算子会社となることによって、税務上の繰越欠損金の引継制限や特定資産に係る譲渡等損失額の損金算入制限が課される場合で、通算子会社となる可能性が高い
・当該企業においてもその事実が明らかになっていると認められる
ⅲ．離脱時
通算子会社がグループ通算制度から離脱する場合、将来通算子会社でなくなることについての意思決定がなされ、かつ、実行される可能性が高い場合には、これらを満たした時点を含む連結会計年度および事業年度（四半期会計期間を含む。）の連結財務諸表および個別財務諸表からその影響を考慮して税効果会計を適用する。
４. 開示
（1）表示
① 個別財務諸表における通算税効果額に係る表示
本実務対応報告では、グループ通算制度における通算税効果額について法人税及び地方法人税に準ずるものとしていることから、連結納税制度における個別帰属額の取扱いを踏襲し、通算税効果額は、法人税及び地方法人税を示す科目に含めて、個別財務諸表における損益計算書に表示することとされています。また、グループ通算制度における通算税効果額に係る債権及び債務の表示についても、連結納税制度における個別帰属額に係る債権及び債務の取扱いを踏襲し、未収入金や未払金などに含めて個別財務諸表における貸借対照表に表示することとされています。
② 繰延税金資産及び繰延税金負債に関する表示
個別財務諸表においては、通算会社で計上した繰延税金資産及び繰延税金負債について、税効果会計基準等の定めに従って、同一納税主体の繰延税金資産と繰延税金負債は、双方を相殺して表示し、異なる納税主体の繰延税金資産と繰延税金負債は、双方を相殺せずに表示することとされています。
連結財務諸表においては通算グループ全体に対して税効果会計を適用するとしていることから、連結納税制度における取扱いを踏襲し、法人税及び地方法人税に係る繰延税金資産及び繰延税金負債について、通算グループ全体の繰延税金資産の合計と繰延税金負債の合計を相殺して、連結貸借対照表の投資その他の資産の区分又は固定負債の区分に表示することとされています。
（2）注記事項
① 本実務対応報告の適用に関する注記
実務対応報告第５号では、連結納税制度を適用した場合又は取りやめた場合における最初の連結財務諸表及び個別財務諸表においてその旨を注記することが適当であるとされていましたが、グループ通算制度においても、適用開始から取りやめまでの期間において適用していることを示すことが、財務諸表利用者にとって有用であると考えられるため、本実務対応報告に従って法人税及び地方法人税の会計処理又はこれらに関する税効果会計の会計処理を行っている場合には、その旨を税効果会計に関する注記の内容とあわせて注記することとされています。
② 税効果会計に関する注記
延税金資産及び繰延税金負債の発生原因別の主な内訳等の注記について、連結納税制度における取扱いを踏襲し、法人税及び地方法人税と住民税及び事業税を区分せずに、これらの税金全体で注記することとされています。実務対応報告第７号において、評価性引当額について、税金の種類によって回収可能性が異なる場合には、税金の種類を示して注記することが望ましいとされていた点については、注記をすることが望ましいとの記載は踏襲しないとされています。
③ 個別財務諸表における繰延税金資産に関する注記
実務対応報告第７号では、連結納税親会社の個別財務諸表における法人税及び地方法人税に係る繰延税金資産の計上額が、連結貸借対照表における回収可能見込額を大幅に上回り、その上回る部分の金額に重要性がある場合には、連結納税親会社の個別財務諸表に追加情報として注記することが必要になるとされていましたが、連結納税制度が導入されてから十数年が経過し仕組みが周知されていると考えられることから、グループ通算制度においては、当該注記は不要であると考えられ、連結納税制度における取扱いを踏襲せず、特段の定めを置かないこととされています。
④ 連帯納付義務に関する注記
連帯納付義務は制度に内在する義務でありグループ通算制度を適用している旨を注記することとしていることから、別途偶発債務としての注記を行う有用性は高くないと考えられ、連帯納付義務について偶発債務としての注記を要しないとされています。
５. 適用時期等
➢ 適用時期
・原則適用
2022年４月１日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することとされています。
・早期適用
より早期に企業の実態を適切に反映させる観点から、2022年３月31日以後に終了する連結会計年度及び事業年度の期末の連結財務諸表及び個別財務諸表から適用することができることとされています。ただし、四半期会計期間からの早期適用は認めないこととされています。
➢ 経過措置
・連結納税制度を適用している企業がグループ通算制度に移行する場合
本実務対応報告の適用は会計方針の変更に該当するものの、実務対応報告第５号等の会計上の取扱いを踏襲していることから、会計方針の変更による影響はないものとみなすこととされており、会計方針の変更に関する注記は要しないこととされています。
・単体納税制度を適用している企業がグループ通算制度に移行する場合
税法におけるグループ通算制度への移行が行われる年度においては一定の準備期間を要すると考えられることから、原則適用及び早期適用の定めに従うこととされています。
➢ 連結納税制度から単体納税制度に移行する場合
グループ通算制度を適用しない旨の届出書を提出した日の属する会計期間（四半期会計期間を含む。）から、2022年４月１日以後最初に開始する事業年度より単体納税制度を適用するものとして税効果会計を適用することとされています。
Ⅳ. 終わりに
グループ通算制度への移行に伴い公表された本実務対応 報告は、原則として連結納税制度における取扱いを踏襲したものとなっており、損益への大きな影響は基本的に想定されていませんが、税務面のみならず、会計面にもしっかりと目をやり、備える必要があります。
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